软件进口商应当注意的海关与税务问题

软件由于自身的特点，无论在海关监管还是税务稽查中，都是一个重点和难点。对于进口的软件，海关必须划分与税务之间的征税权限，判定进口的软件到底属于货物还是服务；对于已经进口的软件，税务也面临同样的问题，以确定最终适用的税率。构成混合销售时，还需要对企业的主营业务作出判定。本文重点分析海关与税务区分货物与服务的标准，以及企业应当避免的一些错误操作方式，以致导致双重征税的结果。

一、海关根据软件的内容判定是否对介质内的软件单独征税

有关软件如何确定关税的直接依据是WTO估价委员会4.1决定。4.1决定的全称是含有数据处理设备软件的介质的估价（Valuation of Carrier Media Bearing Software for Data Processing Equipment），由当时的关贸总协定海关估价委员会于1984年首次作出。4.1决定明确了缔约国的选择权，缔约国既可以选择仅按照介质（音乐播放器）的价值确定完税价格，也可以按照介质与所载软件或数据的总价确定完税价格。如果当事人不能有效区分介质与软件的价值，则海关应当按照介质与所载软件或数据的总价确定完税价格。此外，如果介质所载的软件包含有声音、图像或者视频的，则软件本身的价值应当计入完税价格。

中国海关目前的做法遵从了WTO估价委员会4.1决定中的内容。《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第三十四条规定，进口载有专供数据处理设备用软件的介质，具有下列情形之一的，应当以介质本身的价值或者成本为基础审查确定完税价格：（一）介质本身的价值或者成本与所载软件的价值分列；（二）介质本身的价值或者成本与所载软件的价值虽未分列，但是纳税义务人能够提供介质本身的价值或者成本的证明文件，或者能提供所载软件价值的证明文件。含有美术、摄影、声音、图像、影视、游戏、电子出版物的介质不适用前款规定。也就是说，海关依据软件的内容确定是否将软件价值计入完税价格，如果软件中含有美术、摄影、声音、图像、影视、游戏、电子出版物，则软件的价值应当计入完税价格。不含有上述内容的软件，在价值分列或虽未分列但可证明的情况下，无需计入完税价格。

二、税务根据软件的用途而不是内容区分产品与服务

《财政部、国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税[2011]100号）第二条“软件产品界定及分类”规定，“本通知所称软件产品，是指信息处理程序及相关文档和数据。软件产品包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。嵌入式软件产品是指嵌入在计算机硬件、机器设备中并随其一并销售，构成计算机硬件、机器设备组成部分的软件产品。” 

2016年2月15日，国家税务总局发布《关于开展商品和服务税收分类与编码试点工作的通知》（税总函〔2016〕56号），开始构建税务系统自己的分类编码系统。依据56号文，软件产品包括基础软件、应用软件、嵌入式软件，不包括软件服务；软件服务指提供软件开发服务、软件咨询服务、软件维护服务、软件测试服务的业务行为。

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件《销售服务、无形资产、不动产注释》对信息技术服务的界定中包括了软件服务。“信息技术服务，是指利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，并提供信息服务的业务活动。包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务和信息系统增值服务。（1）软件服务，是指提供软件开发服务、软件维护服务、软件测试服务的业务活动。”

由于软件自身的特别属性，软件产品和软件服务在纳税实践中有时并不容易区分。比如，在判断软件的产品属性时，是否可以仅仅根据软件的序列号或者标注的名称呢？软件的升级包是软件产品还是服务呢？这些仍然需要税务总局出具细化的规定予以明确。 

三、企业如何降低涉税风险

海关与税务对软件是服务还是货物（产品）的区分标准差异在于：海关在估价时，并不考虑软件的用途，即使是为了软件的开发、维护、测试，只要软件内容包含美术、摄影、声音、图像、影视、游戏、电子出版物，则软件在计税时均将被作为货物对待;而税务在区分软件是产品还是服务时，则依据软件的功能。由此，软件进口企业不得不进行两次分类，在进口环节按照海关的标准分类，在国内流转环节按照税务总局的标准分类。一旦企业的分类方式不能同时满足海关与税务的要求，企业就可能受到海关或者税务的稽查。

为了尽可能降低涉税风险，软件进口企业应当注意以下问题：

第一，在进口环节规范申报。如果所进口的软件含有美术、摄影、声音、图像、影视、游戏、电子出版物，则应当主动向海关申报软件的价值，与介质一起计入完税价格；如果所进口的软件并不含美术、摄影、声音、图像、影视、游戏、电子出版物，则应当依据《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第三十四条的规定，分列介质与软件的价值，并向海关提供客观量化的分列依据，以便依法将软件的价值排除在完税价格之外，仅就介质的价值向海关申报纳税。

第二，不能为了交易的便捷而误导海关或税务机关。一些软件升级服务，原本是可以通过在线传输的方式来完成的，企业不需要完成货物的进口报关手续。但在实际操作过程中，企业以服务贸易方式申报的话，金额较大对外付汇时必须在税务机关办理备案手续，且最终的税率并不比货物进口税率优惠。基于上述考虑，一些企业选择将原本是服务贸易的软件服务，转换为货物贸易的方式，向海关申报进口。企业的误导，完全有可能出现事后被税务机关稽查补税，而又无法向海关申请退税的情况。

第三，在内销环节，应当重视对软件内容与用途的核对，避免出现合同内容、发货清单等与软件实际情况的冲突。在软件销售中，由进口商直接向最终用户发货的情况比较常见。处在交易链条中间的软件经销商通常仅负责拓展市场，并不经手所销售的软件，不知道进口商实际销售给最终用户的软件是否与经销商和最终用户之间的合同一致。比如，经销商签订的是软件服务合同并据此开具了增值税发票，而进口商实际发送的光盘是独立的软件产品，则此时经销商和进口商就有可能面临虚开增值税专用发票的税务稽查。

总之，海关与税务针对软件的课税标准是不同的，软件进口商应当对此有着清醒的认识。除了进口环节的规范申报外，软件进口商还应当做好日常涉税资料的采集和维护，确保涉税资料的形式与交易的真实情况保持一致。