浅析民法典关于预约合同的修订及预约合同违约金的税务处理

通说认为，所谓预约系指当事人约定为在将来一定期限内订立合同而达成的允诺或协议，其将来应订立之契约称为本约。预约合同制度滥觞于罗马法的诺成合同以及定金制度，后为大陆法系国家及地区继受并发展。预约合同制度因其促成交易的功能在世界各国债法规则中都发挥着越来越重要的作用，我国对预约合同制度的规定亦日趋完备。我国关于预约合同制度的规定历经了三个阶段，《民法典》第四百九十五条的规定对于完善预约合同制度具有重大的意义。同时，从税法的角度来看，预约合同中违约金的税务处理亦有其特殊性，故笔者不揣谫陋,藉此民法典施行之际，从民法的角度对预约合同制度相关问题进行梳理，并从税法的角度对预约合同中的违约金税务处理进行探讨，以见教于方家。

一、我国预约合同制度的立法沿革

（一）小荷才露尖尖角

我国预约合同制度的雏形初现于2003年颁布的《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》（下称“商品房买卖合同司法解释”），该解释第四条规定：“出卖人通过认购、订购、预订等方式向买受人收受定金作为订立商品房买卖合同担保的，如果因当事人一方原因未能订立商品房买卖合同，应当按照法律关于定金的规定处理；因不可归责于当事人双方的事由，导致商品房买卖合同未能订立的，出卖人应当将定金返还买受人。”虽该条未明确使用“预约合同”这一概念，但实际上肯定了具备预约合同性质之合意的法律效力，并将适用定金罚则作为违反该条款的法律后果。但该规定具有较大的局限性，一是仅适用于商品房买卖合同纠纷，二是仅适用于买受人为订立商品房买卖合同而支付定金的情形。

（二）犹抱琵琶半遮面

在司法解释层面[1]首次使用“预约合同”这一表述的是2012年出台的《关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》（下称“买卖合同司法解释”），该解释第二条规定：“当事人签订认购书、订购书、预订书、意向书、备忘录等预约合同，约定在将来一定期限内订立买卖合同，一方不履行订立买卖合同的义务，对方请求其承担预约合同违约责任或者要求解除预约合同并主张损害赔偿的，人民法院应予支持。”该规定不仅提出了预约合同这一概念，并且列举了预约合同的常见形式，更承认了预约合同的独立性，明确了违反预约合同中订立本约的义务须承担违约责任。在适用范围上，该规定从商品房买卖合同领域突破到买卖合同领域，且不再囿于买受人给付了定金情形，但仍存在未上升到法律层面及仍未挣脱买卖合同领域的桎梏等问题。

（三）拨开云雾见月明

《民法典》第四百九十五条规定：“当事人约定在将来一定期限内订立合同的认购书、订购书、预订书等,构成预约合同。当事人一方不履行预约合同约定的订立合同义务的,对方可以请求其承担预约合同的违约责任。”该规定对《买卖合同司法解释》第二条进行了修订：

1. 在对预约合同的具体形式进行列举时删除了意向书、备忘录；

2. 在违反预约合同的后果中，删去了《买卖合同司法解释》第二条中可“要求解除预约合同并主张损害赔偿”的规定，仅保留了违约方应“承担预约合同的违约责任”这一内容；

3. 将预约合同制度的适用范围扩大到整个合同领域，回应了社会实践的需求。

二、《民法典理解与适用》对于预约合同违约救济困境的回应

（一）预约合同的法律效力：强制缔约VS强制磋商

《民法典》仅规定违约方违反预约合同时需要承担违约责任，从文义解释、体系解释的角度来看，继续履行自然属于预约合同中违约方承担违约责任的方式。但此处的继续履行应是继续磋商还是签订本约合同，理论与实务界众说纷坛，主要有三种学说观点：应当缔约说、应当磋商说、区分说。《最高人民法院公报》先后刊载过5个与该问题相关的案例，分别是戴雪飞案[2]、仲崇清案[3]、俞财新案[4]、张励案[5]和成都迅捷案[6]。根据最高人民法院的公报和典型案例显示，其近十年来均未对该问题形成一贯的审理思路：

1. 有的案例支持应当缔约说。张励案认为，预约合同在当事人之间产生拘束力，预约权利人可以请求对方履行订立本约的义务或者赔偿损失。山东菱重案[7]认为，预约合同不同于民事主体在合同签订过程中达成继续磋商的合意，其生效后，当事人负有缔结本约的义务。

2. 有的案例采纳应当磋商说。戴雪飞案认为，预约合同的意义是为在公平、诚信原则下继续进行磋商，为最终订立正式的、条款完备的本约创造条件。成都迅捷案认为，根据《购房协议书》，双方的主要合同义务是就达成房屋买卖合意进行诚信磋商。

对于这一争议，最高院在《民法典合同编理解与适用（一）》中采取了区分说，即首先看当事人对此是否已作出约定，如果当事人对此作出了明确的约定，且此种约定不违反强制性规定并能够继续履行的，应当尊重。其次，以预约所具备合同要素的完备性为标准将预约分为简单预约、典型预约、完整预约，简单预约、典型预约可以采取强制磋商，完整预约采取强制缔约。[8]

笔者认为，该裁判规则通过预约条款的完备程度来探求当事人签订合同时的内心真意，能够维持司法介入与当事人意思自治之间的平衡，既能保持司法介入的谦抑性，又能保护交易安全。

（二）违反预约的赔偿范围：履行利益VS信赖利益

关于违反预约的赔偿范围是赔偿履行利益还是信赖利益这一争议也是由来已久：

1. 一些判决支持赔偿履行利益。陈荣根案[9]认为，如果原告主张违约损害赔偿，法院将判定被告赔偿原告的履行利益损失。北京优高雅案[10]认为，被告未尽预约合同义务导致磋商不成，应根据合同法第一百一十三条计算合同履行利益。

2. 另一些判决支持赔偿信赖利益，但对于是否赔偿机会损失又有差异。仲崇清案主张赔偿信赖利益损失，酌情赔偿机会利益损失。张励案主张赔偿信赖利益损失，全额赔偿机会利益损失。曹灿如案[11]主张赔偿信赖利益损失，但不包括机会利益损失。   

最高院在《民法典合同编理解与适用（一）》中认为，由于预约合同的法律效力总体上采取区分说，相应地，在赔偿范围上也应该加以区分。对于完整性预约，可酌情赔偿履行利益，并可基于公平原则酌情赔偿机会损失利益。但因本约并未成立，故预约赔偿的范围应小于本约的赔偿范围，否则，预约与本约的差异无从体现。具体赔偿数额，可考虑守约方实际履行的金额、当事人的信赖程度、缔约过程的时间跨度、违约方的获利等。对于简单预约、典型预约，原则上赔偿范围应当以信赖利益为限。[12]

笔者认为，违反预约的赔偿范围应由法院结合具体个案实际情况进行裁量，妄图设定一个一刀切的规则以求一劳永逸的想法无异于缘木求鱼，最高院在此问题上延续了在预约合同效力判断中采纳的区分说是符合实践需求的，有利于保障裁判规则的一致性。

三、预约合同中违约金的税务处理分析

在我国实践中，预约合同的适用范围十分广泛，主要存在于土地使用权转让、商品房买卖、民间借贷、赠与、房屋租赁等领域。从税法的角度看，违约金的取得很有可能会涉及到增值税、个人所得税和企业所得税。我们将结合两则案例，从税收法律法规层面，对预约合同的违约金涉税情况进行分析。

案例1

基本案情：

甲方沈小敏（个人）与乙方广州市大咖投资有限公司（以下简称“大咖公司”）签订了《土地转让意向性协议书》，约定的主要内容为：一、甲方的该35亩土地为商住用地，拟转让给给乙方，具体转让金额再行商议；二、为表示诚意，乙方向甲方支付诚意金人民币100万元；三、大咖公司在沈小敏办理好出让、变性和规划等手续后，双方将签订正式的转让合同，且在该宗土地的过户手续办结后乙方一次性付清地价款；…..等内容。 在该《土地转让意向性协议书》签订后的第三天，大咖公司向沈小敏支付了诚意金100万元。但此后，乙方经过考虑，决定不再购买甲方的土地使用权，遂未与甲方签定正式的转让合同。最后经甲乙双方协商一致，乙方向甲方支付违约金200万元。

注：本案例虚构,如有雷同,纯属巧合。

案例2

基本案情：

某玩具生产公司（以下简称“A公司”）与某玩具销售公司（以下简称“B公司”）签订《战略合作协议》，约定由A公司向B公司每年供应玩具商品5万件，主要内容为：一、A公司将根据B公司的要求采购原材料生产玩具；二、在B公司正式向A公司下达订单时签订正式的《供货合同》；三、具体的货款价格将根据具体的商品另行确定，商品货款于商品交付后10个工作日内一次性付清。但此后，B公司经过考虑，决定不再购买A公司的产品，遂未与A公司签定正式的购销合同。最后经双方协商一致， B公司向A公司支付违约金100万元。

注：本案例虚构,如有雷同,纯属巧合。

问题思考

1. 签订预约合同后，当事人一方不履行预约合同约定的订立合同义务的，非违约方取得的违约金要交税吗？

2. 违约方支付的违约金可以税前扣除吗？

（一）预约合同违约金的增值税应税分析

根据相关规定，在中国境内销售货物、提供加工修理修配劳务、销售服务、销售无形资产、销售不动产，以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。增值税征税范围覆盖第一产业、第二产业和第三产业。销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

由此，我们可以了解到增值税的本质以及应税行为如下图所展示：

案例分析：根据相关法律法规，是否已发生销售行为和是否产生对价是缴纳增值税的必要条件里的两个重要条件。案例一和案例二双方主体签订的合同都是属于民法典里面的预约合同，不属于增值税的征税范围。因此，非违约方沈小敏和A公司取得的违约金不需要缴纳增值税。[13]

（二）预约合同违约金的个人所得税应税分析

《中华人民共和国个人所得税法》第二条明确列举了应当缴纳个人所得税的九种所得：

案例分析：

1. 案例一里的非违约方甲方沈小敏取得违约方支付的200万元属于违约金性质，不属于个人所得税应税项目的列举范围。

2. 根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条的规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

3. 鉴于目前未有文件明确规定违约金收入属于个人所得税的征税范围，因此，笔者认为不需要缴纳个人所得税。[14]

（三）预约合同违约金的企业所得税应税分析

企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一种所得税。企业所得税法列举以下九个项目应当缴纳企业所得税，其中第九项是一个“兜底条款”：

案例分析：

1. 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，应根据相关法律法规缴纳企业所得税。

2. 在案例二里，非违约方A公司取得的收入100万元为违约方支付的违约金。《中华人民共和国企业所得税法》对于应税项目采取列举性规定，并且设有一个兜底条款“（九）其他收入”。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条，企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

3. 因此案例二里，非违约方A公司取得的违约金收入应依法缴纳企业所得税。违约方B公司支付的违约金可以根据相关税法规定做税前扣除。[15]

（四）两个案例分析汇总

基于两则案例，结合现行有效的税收法律法规，我们对预约合同违约金的涉税观点汇总如下：

1. 增值税：预约合同的违约金不属于增值税的征税范围。

2. 个人所得税：国家事务总局尚未出台相关的法规文件明确预约合同的违约金需要缴纳个人所得税。

根据规定，个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定。同时，《税收征收管理法》明确，任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

3. 企业所得税：根据现行法律法规，预约合同的违约金收入属于企业所得税法第六条第（九）项其他收入，应依法缴纳企业所得税。

违约金支付方可根据国家税务总局公告2018年第28号《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十条的规定，“企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证”，进行税前扣除。

以上分析观点仅代表笔者的个人观点，不构成任何建议。

四、结语

在民法领域，预约合同制度向来备受理论与实务界的关注，在中国裁判文书网及中国知网上以“预约合同”为关键词进行检索，能搜索出大量的案例与文章。提请注意的是，在税法领域，预约合同的违约金税务处理与本约合同的税务处理是存在一定差异的。在未来的税收立法中，笔者认为税收相关制度也应立足国情，与时俱进，并与《民法典》中的创新制度和变化相协调。

对于民法典关于预约合同的修订及预约合同违约金的税务处理，笔者抛砖引玉，旨在引起更多人的关注与探讨。

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注释：

[1] 主要涉及的法规：《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第六条，《中华人民共和国税收征收管理法》第三条，《中华人民共和国发票管理办法》第十九条，《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条。
[2] 主要涉及的法规：《中华人民共和国个人所得税法》第二条及《中华人民共和国税收征收管理法》第三条。
[3] 主要涉及的法规：《中华人民共和国企业所得税法》第六条、《中华人民共和国企业所得税法》第八条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条、《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十条。
[1] 在《买卖合同司法解释》施行之前，《重庆市高级人民法院关于当前民事审判若干法律问题的指导意见》《浙江省高级人民法院民一庭关于审理受房地产市场调控政策影响的房屋买卖合同纠纷案件的若干意见(试行)》《北京市高级人民法院关于贯彻执行<规范民、商事审判庭案件管辖分工的规定(试行)>的通知》等文件已使用了“预约合同”这一表述，鉴于均为地方性司法文件，故此处不作探讨。
[2] 戴雪飞诉华新公司商品房订购协议定金纠纷案，参见《最高人民法院公报》2006年第8期。
[3] 仲崇清诉上海市金轩大邱房地产开发有限公司合同纠纷案，参见《最高人民法院公报》2008年第4期。
[4] 俞财新诉福建华辰房地产有限公司、魏传瑞商品房买卖合同纠纷案，参见《最高人民法院公报》2011年第8期。
[5] 张励诉徐州市同力房地产公司商品房预售合同纠纷案，参见《最高人民法院公报》2012年第11期。
[6] 成都迅捷通讯连锁有限公司诉四川蜀都实业有限公司房屋买卖合同纠纷案，参见《最高人民法院公报》2015年第1期。
[7] 山东菱重机电设备有限公司与中国人民解放军三三零四工厂土地转让与租赁协议纠纷案，最高人民法院（2013）民申字第1715号民事裁定，载《人民司法》案例版2014年第14期。
[8] 最高人民法院民法典贯彻实施工作领导小组：《中华人民共和国民法典合同纠纷理解与适用（一）》，人民法院出版社2020年版，第232-233页。
[9] 陈荣根诉江阴兰星公司、钱树忠买卖合同纠纷案，江苏省无锡市中级人民法院（2012）锡民终字第0024号民事判决，载《人民法院案例选》2013年第2辑。
[10] 北京优高雅装饰工程有限公司诉北京亨利戴艺术家有限公司建筑合同纠纷案，北京市第二中级人民法院（2007）二中民终字1756号民事判决，载《人民法院案例选》2009年第1辑。
[11] 曹灿如与上海莱因思置业有限公司等商品房预约合同纠纷案，上海市第二中级人民法院（2010）沪二中民二终字第609号民事判决，载《人民司法》案例版2011年第12期。
[12] 最高人民法院民法典贯彻实施工作领导小组：《中华人民共和国民法典合同纠纷理解与适用（一）》，人民法院出版社2020年版，第234-235页。
[13] 主要涉及的法规：《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第六条，《中华人民共和国税收征收管理法》第三条，《中华人民共和国发票管理办法》第十九条，《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条。
[14] 主要涉及的法规：《中华人民共和国个人所得税法》第二条及《中华人民共和国税收征收管理法》第三条。
[15] 主要涉及的法规：《中华人民共和国企业所得税法》第六条、《中华人民共和国企业所得税法》第八条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条、《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十条。