关于税收筹划几个相关问题的探讨

［内容摘要］税收筹划无处不在，与纳税人经营活动息息相关。当今，税收筹划的概念和意识渐渐推广并流行起来，这一高层次的智商活动逐渐得到各界认同。那么，该如何认识和理解税收筹划及其他概念呢？笔者认为有必要弄清楚税收筹划与合理节税、税收规避、税收屏蔽、税收转嫁、税收优惠等方面的关系，才能使税收筹划更好地为纳税人服务，以达到依法纳税的目的。 税收筹划是指在充分了解现有税制及合理预测税制变动的基础上，纳税人运用合法手段及非违法方式进行的一种涉税策略和谋划。其目的是使纳税人的税收负担最小化或使企业综合营运管理目标最大化。近年来，随着我国改革开放搞活战略的深入，特别是加入WTO以后，跨国家、跨地区的资本相互渗透，利益主体的效益最大化目标使得税收筹划在我国的实施应用已成为必然。然而在实际工作中，税收筹划常常被简单地等列为避税，甚至视作为偷税。理论界对税收筹划也众说纷纭。因此，本文就税收筹划相关的几个问题进行探讨。 税收筹划与合理节税 节税是指纳税人在不违反税法立法精神的前提下，通过合法手段充分利用税收优惠政策以规避纳税义务的一种行为。 随着我国经济的发展和人民生活水平的改善，单位和居民与税收的关联度比过去更加密切。但由于国家对税收法律知识普及不够，人们对交税或多或少地存在一些误解，如有的认为现在的税目真不少：企业经营要缴营业税、增值税、所得税；个人骑摩托车要缴车船使用税，出租房屋要缴房产税。虽然说依法纳税是每个公民应尽的义务，但有时看着薪水因纳税被扣去，一些人多多少少总有点心疼。怎样才能找到合理节税的方法呢？据报载，目前，南宁就有一些会计、税务师事务所专门为纳税人筹划如何合法节税。如张某是一小型私营企业主，去年他委托税务师事务所为他申报企业所得税做了一番筹划。事务所工作人员根据其提供的账簿、凭证等会计资料，按照有关的税收政策规定，初步确定张某的企业年应纳税所得额为10.098万元。事务所在国家税收政策允许的范围内，建议他在年底前向希望工程捐赠1000元，并为他算了一笔账：如果应纳税所得额为10.098万元，则适用33％的税率，应纳企业所得税3.33万元；如果捐赠1000元，则应纳税所得额为9.998万元，应纳企业所得税2.7万元，二者相差0.63万元。张某立即采纳了事务所的建议，马上向希望工程办理了捐赠手续，这样既赢得了美名又少花了钱，让他着实高兴了一番。再如，假定政府为了保护不可再生资源及防止环境污染的需要而在购买汽油环节征收高税率燃油税，纳税人就可能选择购买电能或太阳能型车，这就是典型的节税方式。节税的后果是使事情朝政府支持或不加以反对的方向发展。税务机关对这种方式不需采用任何应对措施。 税收筹划与税收规避 避税是指纳税人利用不同国家或地区、不同所有制、不同税种等的税收制度差异甚至税制要素的差异等，通过对自身经营、投资、理财等活动的精心安排，以期达到纳税义务最小化的经济行为。由于其并不违反税法的相关规定，故具有非违法性；由于其往往以钻税制漏洞的方式、以牺牲国家税收利益为代价来达到自身利益的最大化，故具有不合理性。因此，税务机关可以按照《税收征管法》及其他法规对其进行调整。 例如，某化妆品厂通过下设的非独立核算门市部销售其自制化妆品，某月移送给门市部化妆品5000套，出厂价每套234元（含增值税），门市部按每套257.4元（含增值税）将其全部销售出去。按规定：纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或者销售量缴纳消费税。其当月应纳消费税为33万元（消费税税率30％）。如果该化妆品厂为了达到少缴税的目的，将下设的非独立核算门市部改为独立核算，按上述资料，其当月申报缴纳消费税为30万元。与第一种情况相比，该厂少纳消费税3万元。那么，该企业的行为是筹划还是避税呢？这要具体分析。如果该独立核算门市部仍是原非独立核算门市部，只是形式上改成独立核算，或者是由化妆品厂出资设立的，则化妆品厂与门市部之间构成关联关系。按照《税收征管法》第三十六条规定，税务机关有权进行合理调整。可见，该厂的此种行为是利用消费税制中纳税环节要素的规定（生产环节的一次课征制）进行避税，税务机关可以按规定调整其应税销售额及其消费税。如果该独立核算门市部不再是原非独立核算门市部，或者不是由化妆品厂出资设立的，而且厂家与门市部之间不存在任何利益上的关联关系，则化妆品厂与门市部之间不构成关联关系。那么，该厂的此种行为就是税收筹划，税务机关不能调整其应税销售额及其消费税。 税收筹划与税收屏蔽 “屏蔽”这个词是从物理学上借用来的，它在物理学上指的是静电屏蔽。常见的静电屏蔽现象就是放在一个封闭的铁丝网罩中的收音机将收不到任何无线电信号，也就是不受任何外界电磁场干扰。税收屏蔽，有时又称为税收庇护，是指纳税人为了降低税负而设计的投资活动。简单说，就是纳税人将自己的钱投资于某一特定资产而暂时免除其纳税义务，虽然最终这部分财产和所得还是会纳税，但考虑到货币的时间价值，纳税人能从中取得节税利益，从而可以达到税收筹划的效果。 在利用税收屏蔽进行筹划时要把握两个环节：第一，要在税法中找到享有税收优惠的投资项目。每个国家税法中都有鼓励纳税人进行再投资的税收优惠项目，而且各国间差别很大。例如大多数国家规定有特殊的亏损弥补政策，也就是一家盈利企业在取得利润的当年去兼并一家亏损企业，从而把亏损企业的亏损用来弥补其盈利，企业就暂时不必为这笔利润缴纳所得税。再如，在我国的《外商投资企业和外国企业所得税法》中有再投资退税的条款，规定外商把取得的税后利润进行再投资，可以把原来已纳的所得税部分甚至全部退还给外商，这实际上也是一种形式的税收屏蔽。在美国的《国内收入法典》中享有税收屏蔽效果的投资机会更多，如不动产投资就是最常见的一种。第二，要为税收屏蔽的投资找到一个合乎商业经营需要的理由。因为在很多国家的税法中都规定，对于纯粹出于税收筹划动机的投资活动而产生的扣除项目不允许在所得税前扣除，这样就不能达到预期的节税效果，从而给纳税人的税收筹划带来很大的风险。 税收筹划与税负转嫁 税负转嫁是在经济交易中，经济主体通过抬高商品销售价格或压低商品购进价格的方法，将税负转嫁给商品购买者或商品供应者，自己少缴税款甚至不缴税款的行为。纳税人进行税负转嫁的目的在于消除或减轻自己的纳税义务。因为税负转嫁意味着税收负担的最终承担人不完全是纳税人自己，而且还包括背后隐藏的第三者。纳税人在一定程序上充当了税务机关与直接负税人之间的中介者。 税负转嫁是税收筹划的特殊形式，和其他税收筹划方法相比基本相同，只是使用的条件和范围有所不同。一般来说，税负转嫁筹划法有如下几种形式：税负前转、税负后转、税负消转、税负混转、税收资本化。税负后转是指经济主体通过降低收购价格的方法将已纳税款转嫁给货物供应商的行为。税负消转是指纳税人在缴纳税款以后，通过提高经济效益获得更多收益而将已纳税款抵消的转化法，从严格意义上讲，这种转嫁不属于转嫁的范畴，但对于纳税人提高经济效益有一定的指导意义。税收资本化是指在商品出售时，购买者将今后若干年的应纳税款，预先从所购商品中扣除的方法。虽然今后若干年应该按期缴税，但实质上是由买主支付。一般而言，当供给弹性大于需求弹性时，即购买者对价格的反应比销售者的反应强，个体户应该考虑提高商品售价，通过前转的方法将自己已纳税款转嫁出去；当供给弹性小于需求弹性时，个体户应当优先考虑后转筹划法。当然，这种筹划法具有一定的局限性。 税收筹划与税收优惠 税收优惠是政府为了达到一定的政治、社会和经济目的，对纳税人实行的税收鼓励，它是通过政策导向影响人们生产与消费来实现的，是国家调控经济的重要杠杆。无论是经济发达国家还是发展中国家，无不把实施这样或那样的税收优惠政策作为引导投资方向、调整产业结构、扩大就业机会、刺激国民经济增长的重要手段加以利用。 改革开放以来，我国税收优惠政策在配合我国经济发展不同阶段的战略目标，促进经济发展发挥了很好的作用，随着经济发展和政府调控经济能力的提高，我国的税收优惠措施也在不断调整中逐步完善。表现为在继续以产业政策和区域开发政策为投资鼓励重点的同时，进一步强化了投资鼓励的科技导向；在稳定现有的对外资的优惠政策基础上，更注重为国内、国外企业创造平等竞争的税收环境；在税收优惠形式上从较为单一的降低税率、减免税期，向投资税收抵免，加速折旧、亏损结转等多种形式并用转变。例如，我国1999年7月1日起实行的投资抵免政策，规定凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40％，可以从企业技术改造项目设备购置当年比上一年新增的企业所得税中抵免。该政策鼓励企业加大投资，支持企业技术进步，促进国产技术设备的生产和使用。又如，1999年11月颁布的高新技术企业减税政策，规定对制造和销售电脑软件的企业增值税从17％减至4％～6％，对从事技术开发、技术转让类的企业免征营业税。 纳税人在利用税收优惠政策进行税收筹划时需要注意以下两个方面：一是注重对优惠政策的综合衡量。政府提供的税收优惠是多方面的，纳税人的眼睛不能仅盯在一个税种上，因为有时一种税少缴了，另一种税可能要多缴。因而要着眼于整体税负的轻重，从各种税收优惠方案中选出最优的方案。二是注重投资风险对资本收益的影响。国家实施税收优惠是通过给纳税人提供一定的税收利益而实现的，但不等于纳税人可以自然地得到资本回收实惠，因为许多税收优惠是与纳税人的投资风险并存的，比如发展高新技术，往往投资额大，回收时限长，而且导致失败的因素多。资本效益如果不能落实，再好的优惠政策也不能转化为实际收益。因此，在税收筹划中必须作仔细的衡量和慎重的决策。 税收筹划与偷逃税收 税收筹划与偷逃税收主要有三个方面的不同： 一是实现手段不同。税收筹划是利用税收制度中的税收优惠条款或不同经济事项的差别税收负担，结合个人或企业的经济目标，进行最优方案的选择。如投资一家新的生产性外商投资企业，我们选择在经济开发区或浦东新区，其适用的企业所得税税率为百分之十五，单纯从降低企业所得税税负而言，就较设立在浦西适用百分之二十四的税率更为有利。偷税是指无视税收法规的明文规定，对已经形成的企业行为事实采取欺诈、隐瞒或错误呈报等非法手段达到少交税、不交税的目的。如有的纳税人采取把已实现销售收入不入账手段逃避纳税义务，属于偷税行为。 二是法律性质不同。税收筹划是合法的，受到法律法规的保护和支持；偷税是非法的，要受到法律法规的制裁或调整。 三是效果不同。税收筹划可以达到控制税收成本，实现预期利益目标的目的。偷税受到法律惩罚，不但无法实现预期经济目标，反而会加重经济负担，甚至负刑事责任。在我们的现实生活中，有一些企业由于对税法缺乏全面而准确的理解，如当发生资金困难时，擅自少报甚至不申报，自认为可以实现纳税递延，结果还是受到处罚。其实他们完全可以利用征管法的规定，向税务当局报告申请缓征，合法地达到筹划目的。

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