视点 | 关于企业破产业务中税收滞纳金能否超过税款本金数额问题的探讨

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。该规定并未限制滞纳金的上限，只要纳税人欠税就会一直计算，直至税款缴清为止。

根据《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）规定，企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。《中华人民共和国行政强制法》规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。

2012年8月22日，国家税务总局纳税服务司对纳税人关于税收滞纳金是否可以超过本金提问时答复说：“税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金，按征管法的规定进行加收。”

在司法审判中，部分法院认为税收滞纳金不能超过本金。例如，在国家税务总局济南市槐荫区税务局与山东省建材物资总公司破产债权确认纠纷一案[案号：（2019）鲁01民终4926号]中，济南市中级人民法院的裁判观点为：加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款规定，“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”。建材公司管理人认定的滞纳金数额，符合法律规定。对于槐荫区税务局要求建材公司管理人确认超出本金的税款滞纳金，不符合法律规定，不应支持。

另外，在平山县敬业冶炼有限公司与国家税务总局平山县税务局南甸税务分局、国家税务总局平山县税务局税务行政管理（税务）一案[案号：(2020)冀0131行初7号]中，河北省平山县人民法院的裁判观点为：对本案滞纳金远远超过税款，参照《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”本案中，国家税务总局平山县税务局南甸税务分局、国家税务总局平山县税务局实际对平山县敬业冶炼有限公司1997年11月1日至1997年11月30日税款2439975.08元加收了14397072.96元滞纳金，该滞纳金计算明显不当，应予纠正，滞纳金的数额以不超出滞纳税款的数额2439975.08元为宜，除应纳税款2439975.08元及滞纳金2439975.08元外，国家税务总局平山县税务局南甸税务分局、国家税务总局平山县税务局多收平山县敬业冶炼有限公司的滞纳金11957097.88元应予退还。

作为税款滞纳金，到底适用哪部法律？有观点认为《中华人民共和国税收征收管理法》属于特别法，《中华人民共和国行政强制法》属于普通法，根据《中华人民共和国立法法》的规定，特别法优于普通法，在计算税款滞纳金时应适用《中华人民共和国税收征收管理法》。也有观点认为，税务机关也属行政机构，其对纳税人的强制执行措施同样受《中华人民共和国行政强制法》的约束，因此，在计算税款滞纳金时不能超过税款本金。总之，在目前的税收环境、法制环境下，税收滞纳金能否超过税款本金数额仍是一个有争议的话题。